Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- Relatório -

1 – A…, com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 23 de Março de 2010, que julgou improcedente a impugnação deduzida contra acto de liquidação de sisa e juros compensatórios no valor de € 21.010,60, apresentando as seguintes conclusões (que numerámos):
1. O ora recorrente, pelas razões antes mencionadas e mais concretamente por entender que a cedência de posição contratual efectuada no exercício do direito conferido no contrato-promessa pela promitente vendedora, não estava, ao tempo do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, sujeita a sisa, como pretende a Administração fiscal e defende o tribunal “a quo”.
2. Basta atentarmos na afirmação que o legislador no Código do Imposto Municipal sobre Transmissões onerosas de Imóveis faz no preâmbulo que o aprovou, quando diz e aplica o termo – passam – a integrar a incidência.
3. Logo, se passam a integrar a incidência, é porque não a integravam, nem mesmo por ficcionamento, como se retira da transcrição, in quesito n.º X supra.
4. Pura e simplesmente, não era matéria que estivesse abrangida pelas regras da incidência da sisa, por inexistência de norma legal.
5. Logo, com o devido respeito, não será correcto o entendimento que faz ficcionar o artigo 2.º do CIMSISD, a autorizada cedência da questionada posição contratual, como pretendeu a douta sentença em recurso.
Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida e proferida nova decisão de mérito, favorável à recorrente, que declare a anulação da sisa e dos juros compensatórios, impugnados.
2 - Não foram apresentadas contra-alegações.
3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos:
A questão objecto do presente recurso consiste em saber se há ajuste de revenda, para efeitos do § 2 do art. 2 do CIMSISD, quando o promitente-comprador para quem havia sido feita tradição do imóvel a que se refere o contrato-promessa cede a sua posição contratual a terceiro e entre este e o primitivo promitente-vendedor vem a realizar-se a escritura de compra e venda respectiva.
Alega o recorrente que a cedência de posição contratual efectuada no exercício do direito conferido no contrato-promessa pela promitente-vendedora, não estava, ao tempo do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, sujeita a sisa, como pretende a Administração fiscal e defende o Tribunal “a quo”, sendo que tal incidência só passou a ser prevista pelo Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis.
A nosso ver o recurso não merece provimento.
Vejamos: A decisão recorrida considerou, e bem, que estando assente a cedência da posição contratual e a realização do imóvel entre o promitente vendedor e o terceiro há uma presunção de tradição entre o promitente vendedor e o cedente, presunção essa que decorria já da redacção do referido art. 2.º, parágrafo 2.º do CIMSISD, sendo que o contribuinte, se pretender afastar tal presunção, deverá provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda.
E fê-lo em sintonia com a jurisprudência dominante deste Supremo Tribunal Administrativo que vem entendendo que há ajuste de revenda, para efeitos do § 2 do art. 2 do CIMSISD, quando o promitente-comprador para quem havia sido feita a tradição do imóvel a que se refere o contrato-promessa cede a sua posição contratual a terceiro e entre este e o primitivo promitente-vendedor vem a realizar-se a escritura de compra e venda respectiva – cf. neste sentido, para além do acórdão citado, recurso 20331, o Acórdão de 21.04.2010, recurso 924/09, ambos in www.dgsi.pt.
Esta tributação em sede de CIMSISSD tem a sua razão de ser no facto de os contratos promessa de compra e venda de imóveis terem deixado de ser, «progressivamente, com o desenvolvimento da actividade económica, meros negócios preparatórios de contratos de compra e venda, passando a ser utilizados como instrumentos de realização de investimentos e de especulação imobiliária, que têm por base uma transmissão puramente económica dos bens, proporcionadora de rendimentos». (Ver neste sentido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21.04.2010, recurso 924 (01, in www.dgsi.pt).
O legislador, certamente conhecedor desta realidade e da diversidade das situações em causa, não deixou de o reflectir no texto legislativo.
Não se verifica, pois, qualquer violação da legalidade na liquidação de SISA impugnada, pelo que a decisão recorrida não merece censura.
Termos em que somos de parecer que o presente recurso deve ser julgado improcedente, confirmando-se o julgado recorrido.
4 – Notificadas as partes do parecer do Ministério Público (fls. 112 a 114 dos autos), nada vieram dizer.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
- Fundamentação -

5 – Questão a decidir
È a de saber se já antes da entrada em vigor do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, as cessões da posição contratual em contrato-promessa de compra e venda de bens imóveis nos quais o contrato definitivo fosse efectivamente celebrado por terceiro para quem o primitivo promitente comprador transmitiu a posição contratual estavam sujeitas ao pagamento de imposto (SISA).
6 – Matéria de facto
Na sentença do Tribunal Tributário de Lisboa objecto do presente recurso foram dados como provados os seguintes factos:
1 – Por ofício de 20/02/04, do Serviço de Finanças de Lisboa 7, foi o ora impugnante notificado da liquidação adicional de SISA no valor de € 19.752,40 (a que acrescem € 1.258,20 de juros compensatórios), respeitante ao “contrato de cessão da posição contratual celebrado em 2/10/02, pelo valor de € 197.523,97”, do prédio urbano correspondente à fracção autónoma …, apartamento …, do prédio sito na Rua …, Quinta …, Caselas, inscrito na matriz da Freguesia de São Francisco Xavier, sob o artigo 1079, com o valor patrimonial de € 144.475,50 – cfr. doc de fls. 10 dos autos;
2 – A notificação da liquidação, para além dos elementos referidos, foi acompanhada de nota demonstrativa da liquidação, da indicação do prazo de pagamento, do início da contagem de juros de mora e dos prazos e meios de contestação da liquidação comunicada – cfr. fls. 10 e 11 dos autos;
3 – A liquidação de SISA resultou de acção inspectiva levada a efeito pelos Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Lisboa, no termo da qual foi elaborado o relatório de fls. 13 a 19 dos autos;
4 – Sob a epígrafe DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL, pode ler-se no relatório o seguinte:
“ (…)
Situação de facto:
Que o sujeito passivo celebrou com a empresa B…, Lda. com o NIPC …, um contrato de promessa de compra e venda de uma fracção autónoma, designada pelas letras “…” que constitui Apartamento …, do prédio urbano constituído em regime de propriedade horizontal, sito na Rua … – Caselas, em Lisboa, inscrito na matriz sob o artigo 1079, com o valor patrimonial de sendo o preço acordado de 197.523,97€. No entanto, pelo mesmo preço, viria a ceder a sua posição a C…, Lda., com o NIF. …, conforme Contrato de Cessão de Posição Contratual de 02/10/2002, o que configura um ajuste de revenda, dado que foi celebrada a escritura entre o primitivo promitente vendedor e este.
Assim, e por força do § 2º do Artigo 2º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, deveria ter solicitado o pagamento da sisa devida, no Serviço de Finanças referido no artigo 46º e no prazo referido no Artigo 115, nº 4, todos do mesmo Código, o que não fez em devido tempo, nem até à presente data.
Valor sujeito a sisa - € 197.523,97
Taxa 10%
Parcela a abater 0
Imposto € 19.752,40
(…)”.
5 – Em 1/9/1999 foi celebrado entre a B… Lda e o ora impugnante, um contrato promessa de compra e venda, através do qual a B… prometeu vender, e o impugnante prometeu comprar, a fracção autónoma que vier a corresponder à habitação tipo …” A, apartamento n.º …, correspondente ao …º andar Direito do Edifício … (com 2 lugares de estacionamento, com os números … e … na cave H-3, e uma arrecadação na Cave H-3, com o número …), a construir no imóvel denominado “Quinta …”, sito na Freguesia de São Francisco Xavier, em Lisboa, pelo preço de 39.600.000$00 – cfr. fls. 20 a 27 dos autos;
6 – No artigo 10 do “supra” referido contrato promessa foi estabelecido que (cfr. fls. 20 a 27 dos autos):
“A posição contratual e os direitos previstos no presente contrato podem ser cedidos ou transferidos pelo PROMITENTE COMPRADOR, até 30 dias antes da escritura definitiva de compra e venda e processar-se-á do seguinte modo:
a) O PROMITENTE COMPRADOR deverá comunicar por escrito à PROMITENTE VENDEDORA a sua intenção de ceder a posição contratual no presente contrato, bem como a indicação da entidade que lhe sucederá no mesmo;
b) No prazo de 10 (dez) dias úteis a contar da data da recepção da comunicação referida no número anterior, a PROMITENTE VENDEDORA, após aceite a cessão, elaborará o correspondente Contrato de Cessão da Posição Contratual, a favor da entidade que vier a ser indicada, o qual será assinado por todas as partes envolvidas, no qual esta última assumirá, expressamente, a obrigação de cumprir com todas as cláusulas e condições que tiverem sido contratualmente acordadas, entre a PROMITENTE VENDEDORA e o PROMITENTE COMPRADOR;
7 – Em 2/10/02, o ora impugnante, A…, a sociedade C…, Lda e a sociedade B…, Lda celebraram um contrato de cessão de posição contratual, através do qual o ora impugnante cedeu à C…, Lda a sua posição contratual no contrato promessa m.i. no ponto 5 “supra”, tendo a B… prestado o seu consentimento à cessão da posição acordada – cfr. fls. 29 dos autos;
8 – Em 12/12/02 foi celebrada, entre a B… Lda e C…, Lda, escritura pública de compra e venda da fracção autónoma designada pelas letras “…”, correspondente ao …, Dtº, apartamento …, do Bloco …, destinado à habitação, com dois lugares de estacionamento identificados com os números … e … e uma arrecadação com o número …, localizados na cave, do prédio urbano sito na Rua …, Quinta …, Caselas, concelho de Lisboa, descrito na 3ª Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o número 614, freguesia da Ajuda, registado a favor da sociedade vendedora, pela inscrição G, apresentação dezoito de 9 de Junho de 1999, submetido ao Regime de Propriedade Horizontal pela inscrição F apresentação treze de 6 de Junho de 2002, inscrito na matriz da freguesia de S. Francisco Xavier sob o artigo 1.079, pelo preço de € 197.523,97 – cfr. fls. 31 a 38 dos autos.
6 – Apreciando.
6.1. Da sujeição a SISA de cessão de posição contratual em contrato promessa de compra e venda de imóvel em que o contrato definitivo é celebrado por terceiro para quem o promitente comprador transmitiu a sua posição no contrato
A sentença recorrida, a fls. 69 a 83 dos autos, julgou improcedente a impugnação deduzida, mantendo o acto de liquidação sindicado (SISA), por ter entendido que no caso, estão preenchidos os pressupostos dos quais a lei – artigo 2º, §2 do CIMSISD – faz depender a sujeição a imposto: a saber: cedência da posição contratual pelo promitente comprador a um terceiro e realização da venda do imóvel entre o promitente comprador e o terceiro (cfr. sentença recorrida, a fls. 79 dos autos).
Não obstante a extensa, profícua e clara fundamentação do decidido que se colhe da sentença recorrida (a fls. 75 a 83 dos autos), alega o ora recorrente que a cedência de posição contratual efectuada no exercício do direito conferido no contrato-promessa pela promitente vendedora, não estava, ao tempo do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, sujeita a sisa, apoiando nesta sede o seu entendimento na afirmação que o legislador no Código do Imposto Municipal sobre Transmissões onerosas de Imóveis faz no preâmbulo que o aprovou, quando diz e aplica o termo – passam – a integrar a incidência, logo, se passam a integrar a incidência, é porque não a integravam, nem mesmo por ficcionamento, concluindo que pura e simplesmente, não era matéria que estivesse abrangida pelas regras da incidência da sisa, por inexistência de norma legal (cfr. as conclusões das suas alegações de recurso, supra transcritas).
Vejamos.
Com a entrada em vigor do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), o legislador assumidamente (cfr. o parágrafo 3.º do respectivo preâmbulo) procedeu a um alargamento do conceito legal de “transmissão onerosa” para efeitos de incidência do imposto, nele incluindo expressamente, a par de outras realidades, as cessões de posições contratuais em contratos promessa de compra e venda de imóveis (cfr. a alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do CIMT), bem como a celebração de contratos promessa em que se preveja a possibilidade do cedente ceder a sua posição contratual a terceiro (cfr. a alínea a) do n.º 3 do artigo 2.º do CIMT).
Daqui não resulta, contudo, ao contrário do que pretende o recorrente, que as cessões de posição contratual em contratos promessa de compra e venda de imóveis não estivessem já, nalguns casos, sujeitas a imposto municipal de SISA, mantendo-se essa sujeição em sede de IMT (cfr. a alínea e) do n.º 3 do artigo 2.º do CIMT).
Estavam já sujeitas a SISA, as cessões de posições contratuais em contratos promessa de compra e venda de imóveis que se consubstanciassem num “ajuste de revenda”, se e quando o contrato definitivo fosse celebrado entre o primitivo promitente vendedor e o terceiro cessionário, ex vi do artigo 2.º § 1.º, 2.º e §2 do Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre Sucessões e Doações (CIMSISD), que dispunha:
Artigo 2.º
(Incidência real)

A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis.
§ 1.º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária:
1.º (...)
2.º As promessas de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens;
(...)
§ 2.º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.
Daí que, nestes casos, a entrada em vigor do CIMT não procedeu a um alargamento do conceito de transmissão para efeitos de imposto, antes manteve a norma pré-existente (no mesmo sentido, J. SILVÉRIO MATEUS/L. CORVELO DE FREITAS, Os Impostos sobre o Património. O Imposto do Selo, Lisboa, Engifisco, 2005, pp. 325 e 327/328), clarificando-a apenas através da menção expressa à “cedência de posição contratual”.
Como se disse no Acórdão deste Supremo Tribunal do passado dia 21 de Abril (rec. n.º 924/09), a cuja fundamentação aqui aderimos, e que passamos a transcrever:
«(…) o Código da Sisa alargou o âmbito de incidência do imposto a situações em que ocorra uma operação jurídica que configure um ajuste de revenda nas promessas de compra e venda, por essa operação pressupor e evidenciar, em princípio, a existência de uma tradição jurídica do bem para aquele que procede a esse tipo de negócio jurídico. Razão por que a lei presume ter existido, nesse caso, a tradição do bem para o cedente, ficcionando a partir daí a existência de transmissão (económica) do bem para efeitos de incidência de imposto de sisa. E face à inexistência de um conceito de transmissão entre as normas respeitantes à sisa, nada obsta a que o conceito abranja não só a transmissão civil como, também, a transmissão puramente económica e fiscal dos bens imobiliários.
É, pois, neste contexto, que se compreende que o aludido § 2º tenha alargado o conceito de transmissão aos casos em que “o promitente comprador ajustar a revenda do imóvel com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for outorgada a escritura de compra e venda”, presumindo uma tradição (puramente jurídica ou fiscal) do imóvel, tornando-se desnecessário que o promitente comprador tenha entrado na posse material do imóvel, isto é, que tenha havido tradição efectiva. Aliás, caso tivesse havido tradição material e efectiva do imóvel, a sisa seria devida nos termos referidos no § 1.º, n.º 2, e não já nos termos do § 2.º, pelo que não faz sequer sentido defender a inaplicabilidade deste § 2.º com o argumento de que não existiu tradição material do bem. (…).
Como escrevem F. PINTO FERNANDES e NUNO PINTO FERNANDES No “Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto Sobre Sucessões e Doações Anotado e Comentado”, a págs. 59., no § 2º «o legislador contentou-se com a tradição jurídica dos bens. A teleologia deste preceito é sujeitar a sisa a revenda ou agenciação de bens alheios feita pelo promitente comprador ao negociar ou ceder a sua posição contratual, entendendo-se que se dá, nestas circunstâncias, uma tradição fiscal do imóvel, embora aquele não intervenha na escritura, uma vez que a sua intervenção no acto é escamoteada. É também no momento da celebração da escritura que se verifica a transmissão contemplada neste p. 2º. É evidente que havendo tradição efectiva não há que lançar mão deste dispositivo legal, sendo a sisa devida nos termos já ali referidos. O campo de aplicação deste preceito restringe-se, pois, à situação do promitente comprador que não entrou na posse do imóvel, ajusta a revenda com um terceiro, sendo a escritura celebrada entre este último e o promitente vendedor.».
Aliás, o Código do Imposto Municipal sobre Transacções Onerosas de Imóveis, que entrou em vigor em 1/01/2004, manteve a sujeição a imposto dos contratos de promessa de compra e venda de imóveis sempre que ocorra a «cedência de posição contratual ou ajuste de revenda, por parte do promitente adquirente num contrato-promessa de aquisição e alienação, vindo o contrato definitivo a ser celebrado entre o primitivo promitente alienante e o terceiro», considerando existir, nessas situações, uma transmissão onerosa para efeitos de incidência do imposto [art.º 2.º, n.º 3, alínea e)] e alargou, ainda, a incidência do imposto às situações em que seja clausulado, no contrato promessa ou posteriormente, que o promitente adquirente pode ceder a sua posição contratual a terceiro e à cessão da posição contratual no exercício do direito conferido por esses contratos [art.º 2.º, n.º 3, alíneas a) e b)].
Em conclusão, o que o § 2.º do artigo 2.º estabelece é que, nos casos em que ocorra um ajuste de revenda nas promessas de compra de bens imobiliários, se tem de presumir que existiu uma tradição jurídica do bem para aquele que realizou esse ajuste, pois só com essa tradição se compreende que ele possa ter agenciado a revenda e contratualizado o negócio. E, para afastar essa presunção legal de tradição (presunção juris tantum por força do artigo 73.º da LGT Segundo o qual as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário. Sendo a situação em apreço uma daquelas que bule com a incidência tributária, há que dar à parte desfavorecida com esta presunção a possibilidade de a ilidir, mediante prova em contrário face ao disposto no n.º 2 do artigo 350.º do C.Civil.), o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, sendo indiferente, para a referida ilisão, a prova da falta de posse material e efectiva do bem, pois o preceito não abrange essas situações de tradição efectiva, que caem, antes, no âmbito de aplicação do § 1.º, n.º 2 do artigo 2.º.
(…)
Ora, o facto de alguém ter procedido, sem qualquer motivo perceptível, à cessão da posição contratual de promitente adquirente para um terceiro, sendo este quem outorga no contrato-prometido, permite, natural e logicamente, inferir que ocorreu um ajuste de revenda do bem, pelo que, a menos que se venham a clarificar os elementos justificativos para o acto, pela evidenciação de elementos que apontem, designadamente, para uma impossibilidade de o cedente outorgar o contrato-prometido ou para causas indicativas de uma pura desistência do contrato, justifica-se que a AT conclua pela existência de «ajuste de revenda» para os efeitos previstos no artigo 2º, parágrafo 2º, do CIMSISSD. Trata-se de uma presunção natural, isto é, de uma ilação ou inferência extraída de um facto conhecido para afirmar um facto desconhecido, como dispõe a norma do artigo 349.º do Código Civil. Isto é, a presunção de que o ajuste de revenda se pode inferir da cedência da posição contratual nas promessas de venda não é uma presunção legal (estabelecida expressa e directamente na lei), mas uma presunção simples, natural ou judicial, que tem por base os dados da experiência comum e que pode ser abalada pela evidenciação dos motivos que levaram a essa cedência, evidenciação que tem de ser feita pelo cedente, dado que só ele pode dar a conhecer esse motivos.
Deste modo, quando se constata que o promitente-comprador originário cedeu a sua posição a terceiro, que veio a celebrar a escritura de compra e venda com o promitente vendedor, pode e deve considerar-se ter havido ajuste de revenda, sendo irrelevante que não tivesse a posse efectiva do bem prometido vender. Isto sem embargo de ele poder demonstrar, logo no procedimento tributário ou posteriormente, no meio impugnatório dirigido contra o acto de liquidação, que não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu qualquer ajuste de revenda, esclarecendo as razões que o levaram à cessão da posição contratual, afastando, por essa via, a existência da presunção de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa.
Aplicando estas considerações ao caso vertente, constata-se que a Impugnante, ora Recorrente, apesar de ter cedido a sua posição contratual no contrato-promessa, nenhuma justificação forneceu para esse acto (seja perante a AT, seja perante o Tribunal), permitindo, assim, que legitimamente se inferisse o mencionado ajuste de revenda do imóvel. Com efeito, não alegou nem a impossibilidade de outorgar o contrato-prometido nem a desistência do contrato-promessa, não provando, sequer a inexistência de lucro ou de finalidade especulativa.
Deste modo, sendo legítima a conclusão retirada pela AT quanto à existência de um ajuste de revenda e não se podendo considerar ilidida presunção legal de tradição jurídica do bem, ocorre o facto gerador da obrigação de imposto, pois que o legislador ficciona, a partir daí, a transmissão do imóvel» (fim de citação).
E assim sendo, tem de concluir-se improcederem as alegações de recurso, havendo que confirmar a sentença recorrida, que bem decidiu.
- Decisão -

7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida.
Custas pelo recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/6.
Lisboa, 03 de Novembro de 2010. - Isabel Marques da Silva (relatora) – Brandão de Pinho – António Calhau.

Fonte: http://www.dgsi.pt